El impuesto a la renta en las sociedades modernas grava la afluencia neta de ganancia hacia el sujeto, por ello es de su esencia, no sólo la consideración negativa del costo de producción o adquisición de los bienes o servicios que producen aquella, sino también la de los gastos necesarios para obtenerla. Estos elementos negativos del rédito, que forman también parte del aspecto material hecho imponible, son consustanciales al mismo.
Para establecer si determinada operación económica constituye un hecho imponible, debe atenderse a las normas que establecen el aspecto material de éste: en la ley del impuesto a las ganancias, principalmente el artículo 2. En cambio, para determinar si una erogación es deducible (dejando de lado los problemas de imputación al año fiscal) el camino es un poco más complejo: habrá de verse si aquélla forma parte del costo de los bienes o servicios involucrados o tiene una relación teleológica con el hecho imponible.
Es esta la primera diferencia: el aspecto objetivo del hecho económico se “subsume” en la norma legal y, si la subsunción es perfecta, constituye un hecho imponible; cuando ello no ocurre, aunque sea parcialmente, se está en presencia de una exclusión de objeto o no sujeción, ya que el principio de legalidad, regla áurea de la materia, así lo exige. En cambio en materia de erogaciones, la pertinencia de las mismas (su deducibilidad) no está ligada a definición legal alguna sino a su relación con el hecho imponible: si esta existe se tratará de un “gasto necesario” en los términos de la ley, en cambio si no existe, la erogación será no deducible.
En el análisis paralelo de los hechos imponibles y los costos para obtenerlos, también existen otras dos diferencias: a) hay gastos que, pese a tener la relación teleológica citada, no se deducen por así disponerlo la ley[1], b) existen otros que, pese a ser producidos para obtener ganancias gravadas y no gravadas, pueden deducirse, en la parte correspondiente a las primeras[2].
En la materia se puede efectuar una clasificación binaria: erogaciones que constituyen (o deben atribuirse) al costo de los propios bienes o servicios que producen el hecho imponible y otras que están relacionadas en forma más o menos indirecta con el mismo. Estas últimas son las que la ley denomina “gastos necesarios” y define en su artículo 80.
En realidad, la diferencia es sólo de grado porque, a tenor de lo establecido en el artículo 17, lo que antes se ha denominado “costo” es lo que convierte a la ganancia bruta en ganancia neta y los “gastos necesarios” son los ocasionados para obtener, mantener o conservar la fuente productora y, se agrega, que no puedan ser imputados directamente al costo de los bienes o servicios enajenados. Esta solución legal es muy acertada pues es de todos conocida la dificultad de llevar hasta sus últimas consecuencias el concepto de “costo directo” atribuible a un bien a servicio.
La deducción de gastos no obstante, tiene como antes se dijo un límite legal: deben ser los admitidos por la ley, dice el artículo 17 y el 88 menciona los que no lo pueden ser, son las llamadas “deducciones no admitidas”.
Ahora bien las deducciones no admitidas “recortan” el ámbito de los gastos necesarios computables, operando en la economía del tributo del mismo modo en que lo hacen las exenciones respecto de las rentas alcanzadas. En realidad, si se analiza el artículo 88, se puede advertir que los fundamentos de estas restricciones son similares (pero de sentido contrario) a las consideraciones de política social, económica u objetivos extrafiscales que fundamentan las exenciones; en el caso del inciso a), por ejemplo, se puede advertir que la prohibición obedece a que “los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia…” son consumos, formas de disposición de la renta y el impuesto alcanza a las formas de adquisición, no de gasto. En otros casos, por ejemplo el inciso a prohibición se funda en razones éticas.
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